بنابراین در بخش آینده که نگاهی تحلیلی به مواد قانون مالیاتهای مستقیم دارد، سعی خواهد شد با لحاظ این رویکرد، به ادامه بحث بپردازیم. در حوزه ماهوی عدالت مالیاتی، سه دیدگاه کلی برای دریافت مالیات عادلانه وجود دارد که در زیر به آنها اشاره میکنیم.
۱: اصل بهای خدمات[۲۰۱]
اصل بهای خدمات، دیدگاه دیگری است که بر اساس آن، اشخاص به نسبت بهره گیری از خدمات دولت موظف به پرداخت مالیات هستند. به بیانی دیگر مالیاتها میبایست به نسبت استفاده اشخاص از خدمات دولتی و عمومی بین آنها توزیع شود.[۲۰۲] برخی اقتصادانان بر این عقیدهاند که اگر دولت هزینه واقعی خدماتی را که به مردم ارائه کرده است را مطالبه کند، آن وقت ایده برابری و عدالت در مالیات محقق خواهد شد.
اصل بهای خدمات بدون شک می تواند تا حدودی در مورد بخشی از خدمات دولت که تخمین قیمت آنها آسان است اندازه گیری شود همانند خدمات پستی، راه آهن و برق و …، اما امکان تشخیص میزان بسیاری از هزینه های دولت برای یکایک اشخاص، کاری سخت و غیر ممکن است. به عنوان مثال چگونه میتوان هزینه های خدمات پلیسی، نیروهای مسلح، قوه قضائیه و … را برای افراد متفاوت اندازه گیری کرد؟[۲۰۳]
بر این اساس پذیرش اصل بهای خدمات اگر چه راهی برای برقراری عدالت مالیاتی است[۲۰۴] لیکن پذیرش آن، به عنوان مبنایی جهت اخذ مالیات متناسب و عادلانه با اشکال روبروست، البته ما نیز نمیتوانیم به طور کلی این اصل را در وصول مالیات نادیده بگیریم، چرا که بر همین مبنا میتوان حکم نمود بسیاری از افرادی که در موقعیت و شرایط مالی مناسبی قرار گرفتهاند، به واسطه وجود شرایط و خدماتی بوده است که یا دولتها برای آنها فراهم نموده اند و یا ناشی از شرایطی است که در جامعه حاکم بوده است. منتسکیو نیز در مقام تعریف مالیات به این موضوع اشاره نموده است که پرداخت مالیات در مقابل خدماتی است که دولت ارائه میدارد و در خصوص مالیات بر دارایی عنوان می کند هر کس میزانی از دارایی خود را به عنوان مالیات به دولت پرداخت می کند تا بقیه دارائی او در امان باشد یا بتواند از بقیه دارائی خود به طرز مطبوعی برخوردار شود.[۲۰۵]
بنابراین این اشخاص لازم است سهم دولت را از طریق پرداخت مالیات اداء نماید. اساساً میتوان فلسفه اخذ مالیات بر درآمدهای اتفاقی یا عایدی سرمایه را همین موضوع دانست.
پذیرش این اصل اگر چه در بحث مالیات با اما و اگرهایی روبروست لیکن قبول آن در بحث عوارض، با هیچ مشکلی روبرو نیست لذا می تواند به عنوان مبنایی جهت اخذ عوارض در نظر گرفته شود، چرا که در بحث عوارض، صرفاً عوارضی عادلانه و قانونی خواهند بود که در مقابل ارائه یک خدمت توسط دولت وضع شده باشد.[۲۰۶]
بنابراین چنانچه دولت قصد تعیین مالیات یا عوارض بر کالا یا خدماتی که مستقیماً توسط آن انجام میگیرد را داشته باشد، این اصل که تعبیر دیگر آن اصل فایده[۲۰۷] است بهترین ملاک برای وضع مالیات عادلانه خواهد بود. بر اساس این اصل، پایهها و نرخهای مالیاتی باید به صورتی تعیین شوند که کسانی که از کالاها و خدمات دولتی بهرمند میشوند متناسب با میزان بهرهمندی در تأمین هزینه های آن مشارکت کنند.[۲۰۸]
در پرداخت مالیات بر اساس اصل فایده یا بهای خدمات، مؤدیان باید بر اساس نفعی که از خدمات انجام شده توسط هویت جمعی و با بهره گرفتن از منابع مالی پرداختی توسط این مؤدیان، میبرند، در پرداخت مالیات مشارکت نمایند. این دیدگاه با هر دو گروه عدالت عمودی و افقی سازگاری دارد. از لحاظ برخورد مشابه نیز میتوان گفت که در نهایت و بر اساس نرخ نهایی هیچ یک از هویتهای فردی به طور خالص مطلوبیتی را در نتیجه پرداخت مالیات از دست نمیدهند، زیرا هر یک از آنها در نهایت درست به نقطهای میرسند که به اندازهای مالیات میپردازند که از خدمات هویت جمعی استفاده کرده اند.[۲۰۹]
۲: اصل توانایی پرداخت[۲۱۰]
اصل توانایی پرداخت، متداولترین مبنا و دیدگاه جهت دریافت مالیات عادلانه تلقی می شود که طبق آن، ثروتمندان به نسبت ثروت، دارایی و سرمایه خود، باید مالیات بیشتری در راه تأمین مخارج دولت بپردازند.
یکی از رهیافتهای اصل توانایی پرداخت، آن است که دولت بتواند با دریافت مالیات ثروتهای انباشت شده در جامعه را بازتوزیع کند. به عبارت دیگر بر اساس این اصل، افرادی که صاحب درآمد بالاتری هستند باید مالیات بیشتری پرداخت نمایند تا در جهت بهبود درآمد عمل شود.[۲۱۱]
البته عدهای از محققین، اصل بازتوزیع مجدد درآمد و ثروت را به عنوان مبنای مالیاتبندی، جدای از اصل توانایی پرداخت در نظر گرفتهاند که بر اساس آن تقریباً تمامی بار مالیاتی را متوجه ثروتمندان شده است.[۲۱۲]
در پرداخت مالیات بر مبنای اصل برخورداری از توان پرداخت نیز گفته می شود که از هر یک از هویتهای فردی بر اساس توانایی مالیشان در جذب فشار مالیات، باید مالیات دریافت شود. این روش پرداخت هم با عدالت افقی و عمودی سازگاری دارد. لیکن گزینش معیاری برای تشخیص برخورداری از توان پرداخت به راحتی قابل انجام نخواهد بود. مهمترین معیار را میتوان درآمد اشخاص یا میزان ثروت جاری وی درنظر گرفت.[۲۱۳]
باید در نظر داشت که میزان عوائد عمومی را نباید از روی آنچه که ملت می تواند بدهد قیاس کرد بلکه باید از روی آنچه که باید بدهد اندازه گرفت و اگر هم بخواهند به نسبت توانائی ملت اندازه گرفته شود، باید دست کم روی میزانی که همیشه می تواند پرداخت کند در نظر گرفته شود.[۲۱۴]
بند دوم: مفهوم عدالت شکلی در مراحل تشخیص، وصول و رسیدگی به دعاوی مالیاتی
علاوه بر مفهوم عدالت ماهوی، عدالت مالیاتی دربردارنده مفهوم دیگری نیز هست که جایگاه طرح آن، علاوه بر مرحله حل و فصل اختلافات مالیاتی، در مرحله تشخیص و وصول نیز میباشد که به آن عدالت مالیاتی شکلی یا آیینی میگویند.
عدالت شکلی (آیینی) در مفهومی کلی و عام، بیانگر آن است که وقتی قانونی به تصویب رسید، باید نسبت به همگان به نحو یکسان اعمال گردد، به عبارتی اجرای قانون باید عادلانه باشد و این عدالت مبتنی بر قانون است که مربوط به حوزه اجرا و قضاوت است.[۲۱۵]
با توجه به آنچه که در فصل قبل ذکر شد عینیت یافتن عدالت نیازمند قانون و قاعده است. با نظر به اجتناب ناپذیر بودن اختلاف باورها، برداشتها، ارزشها و اهداف مدنظر افراد یک جامعه، تنها راه حصول اطمینان از اجرای عدالت آن است که کلیه تکالیف و حقوق، در قالب موازین و قواعدی روشن تشخیص و تعین پیدا کند. اینها همان قواعدی هستند که امکانات جامعه را، با تکیه بر اراده جمعی، به صورت عادلانه توزیع می کند و حدود اختیارات و تکالیف افراد و بخشهای مختلف جامعه را مشخص مینماید.
مفهوم عدالت مالیاتی شکلی در مرحله تشخیص این است که در این مرحله مأمورین تشخیص مالیات بایستی با رعایت اصول بررسی عادلانه و منصفانه، مالیات متعلقه را تشخیص داده و مالیات را وصول نمایند. به عنوان مثال، کلیه گزارشات و مستنداتی که مبنای تشخیص علیالرأس قرار گرفته است در دسترس مؤدی قرار گیرد و نیز فرصت دفاع داده شود تا بتواند از موقعیت مالیاتی خود دفاع کند، یا حق دسترسی به اطلاعات برایش فراهم شود.
جنبه دیگر عدالت شکلی را میتوان عدالتی دانست که به دنبال تأمین بیطرفی و مراعات ظواهر و تشریفاتی است که رعایت آنها در سیستم حقوقی خاصی لازم تلقی گردیده است.[۲۱۶]
همچنین بخش دیگر عدالت مالیاتی شکلی، تحت عنوان انصاف رویهای در مرحله حل و فصل اختلافات مورد توجه قرار میگیرد و مستلزم آن است که امکان اعتراض در مرحله حل و فصل دعاوی و اختلافات مالیاتی چه در دادگاه های تخصصی اداری و چه دادگاه های قضایی، برای مؤدی فراهم شود و اصول دادرسی عادلانه را در دادرسی مالیاتی تضمین نماید.
انصاف رویهای در مفهوم ساده مشتمل بر مجموعه ای از حقهای آیینی و شکلی است، از جمله حق برخورداری از فرصت کافی برای آماده کردن پاسخ سؤالات و دفاع مناسب، حق دسترسی به پرونده، فرصت اظهارنظر شفاهی، حق معرفی وکیل، حق برخورداری از تصمیم بدون جانبداری و پیشداوری (تصمیم بیطرفانه).[۲۱۷] در این سطح عدالت مالیاتی به معنای رعایت اصول منصفانه و اتخاذ تصمیم و حکم مبتنی بر قواعد هنجاری آن باشد.
گفتار سوم: اصول عدالت مالیاتی
با نظر به مفهوم عدالت و تعابیر و تفاسیر صورت گرفته در اندیشه فلاسفه و نیز با توجه به مراحل مختلف و متعدد موجود در نظام مالیاتستانی، در یک تقسیم بندی کلی میتوان اصول عدالت را در سه سطح مورد ارزیابی و بررسی قرار داد. اولین سطح که رویکردی حقوقی به مسئله دارد، ناظر بر اصول ماهوی عدالت مالیاتی است که با تدارک تضمینات لازم سعی در وضع معیارهایی مطلوب در راستای حفظ حقوق مؤدیان مالیاتی دارد و در مقابل تکالیف و وظایف آنان را در قبال جامعه بیان میدارد. دومین سطح نیز مربوط به اصول شکلی عدالت مالیاتی در رسیدگیهای مالیاتی است که به دنبال تعیین اصول عدالت کیفری و اصول دادرسی عادلانه در کلیه مراحل حل اختلاف، به منظور رعایت در مراجع قضایی و شبه قضایی مالیاتی است. در این گفتار تلاش می شود کلیه اصول عدالت مالیاتی در دو سطح ماهوی و شکلی بازشناسی و مورد مداقه قرار گیرد.
بند اول: اصول ماهوی(حقوقی)
اصول ماهوی، به عنوان بخشی از اصول عدالت مالیاتی، در اندیشه خط مشیگذاری و به دنبال تبیین چارچوب حقوقی در حوزه مالیاتی است و به این مسئله توجه دارد که در حوزه سیاستگذاری و وضع قوانین و نیز در مرحله تشخیص و وصول مالیاتها اصول و معیارهایی مدونی را ترتیب دهد تا بوسیله آن ضمن پاسداری از حقوق مؤدیان، آنها را در مقابل تصمیمات و طرحهای یکجانبه مالیاتی یاری نماید.
الف: در مرحله سیاستگذاری و وضع قوانین
مرحله سیاستگذاری و وضع قوانین و مقررات در حوزه مالیاتی را میتوان اولین و مهمترین جایگاه رعایت اصول و معیارهای عدالت مالیاتی دانست. چنانچه در این حوزه درک مناسبی از عدالت و مخاطبین آن صورت گیرد اختلافات نه به صفر بلکه بطور قابل ملاحظهای کاهش خواهد یافت چرا که افراد بسیاری مالیاتهای وضع شده و یا نرخهای تعیین شده را صحیح ندانسته و سعی بر اجتناب از پرداخت آنها می کنند. شناسایی اصول عدالت ماهوی مالیاتی علاوه بر تضمین حقوق مؤدیان مالیاتی، تکالیف آنها را نیز معین خواهد کرد. در ادامه با ذکر توضیحاتی به این اصول اشاره می شود.
۱: اصل برابری در پرداخت هزینه های عمومی
برابری در پرداخت هزینه های عمومی، مفهومی نسبتاً جدیدی است. این مفهوم بیشتر در مثال سنتی آن، یعنی مالیات و برابری مالیاتی مورد بحث قرار میگیرد زیرا بخشی از هزینه های عمومی از طریق انواع مالیاتها تأمین می شود. برابری در پرداخت مالیات، یا به طور عام پرداخت هزینه های عمومی، بدین معنا است که هر شهروند باید بر طبق معیارهای عمومی که بر همه شهروندان یکسان اعمال می شود، سهم خویش را از هزینه های عمومی بپردازد. برخی از حقوقدانان این نوع برابری را نتیجه اصل برابری در مقابل قانون میدانند ولی با اندکی تعمق این تلقی صحیح به نظر نمیرسد، چرا که با تعریفی که از برابری در مقابل قانون داشتیم، تحقق برابری در پرداخت هزینه های عمومی فقط دراعمال یکسان معیارهای قانونی تأمین این هزینهها نیست، بلکه در تدوین قوانین مالیاتی باید معیارهای عینی و معقول برای اخذ مالیات نیز لحاظ شوند. به بیان دیگر نظام مالیاتی نباید مبتنی بر تبعیض باشد.[۲۱۸]
۲: اصل تناسب[۲۱۹] مالیات با خدمات
مالیاتها همواره در راستای اهداف ترسیم شده در قوانین، تعیین و در راستای منافع ملی اخذ می شود. یکی از مهمترین اهداف جامعه، نیل به عدالت اجتماعی به معنای فراهم نمودن شرایط یکسان برای افراد جامعه و نیز ارتقاء سطح رفاه آنهاست.
متناسب بودن خدمات ارائه شده با نیاز افراد جامعه و متناسب بودن دریافت مالیات با خدمات ارائه شده، موضوع مناقشه برانگیزی است که نظریهپردازان زیادی در ارتباط با آن به ارائه دیدگاه پرداختند، چرا که هم برداشت یکسانی از مفهوم نیاز در اندیشه چنین متفکرانی وجود ندارد و هم مبنایی جهت میزان خدمات ارائه شده موجود نیست.
از آنجا که مالیات اساساً استثنائی بر اصل تسلیط اشخاص بر اموال خود، محسوب می شود و اصل تسلیط یکی از قواعد اصلی در نظام حقوق اقتصادی است، میبایست دریافت آن، در حد تناسب باقی بماند.[۲۲۰]
۳: اصل عمومیت و گستردگی پایه های مالیاتی
اگر چه شناسایی پایه های مالیاتی به عنوان یک اصل جای تأمل دارد لکن به طور قطع، اصل عمومیت و گستردگی پایه های مالیاتی، یکی از مقوله هایی است که توجه به آن اثرات فراوانی بر اصل عدالت مالیاتی داشته و بازخوردهای عادلانه فراوانی به همراه خواهد داشت.
این اصل به معنای آن است که پایهها و مؤاخذ مالیاتی باید چنان گسترده و فراگیر باشد تا هیچ فعالیت، دارایی یا درآمدی از شمول مالیات خارج نباشد. چنانچه درآمدی یا دارایی که ناشی از هر نوع فعالیت انتفاعی بوده، به عنوان پایه مالیاتی، مورد شناسایی قرار نگیرد، میان آن فعالیت و سایر فعالیتهایی که مشول پرداخت هستند تبعیض صورت گرفته است که ما از آن به عنوان نابرابری مالیاتی نام میبرند.
بنابراین میبایست در قوانین مالیاتی، تمامی فعالیتها به طور دقیق مورد شناسایی قرار گرفته و میزان نرخ مالیاتی آن بصورت عادلانه تعیین شود.
۴: اصل توزیعی و جبرانی بودن مالیات
یکی از اصول کلیدی در مالیاتبندی توجه به اصل عدالت توزیعی است. این اصل به معنای توزیع مجدد ثروت و سرمایه به منظور افزایش قدرت اقشار پائینی جامعه و نیز فعال نمودن اقتصاد میباشد.
البته چنانچه در فصول قبل بدان تصریح شد، از دیرباز پذیرش اصل بازتوزیع ثروت، مورد مناقشه اندیشمندان بوده است و اتفاق نظری در این امر وجود ندارد، عدهای آن را منطبق بر موازین عدالت و عدهای خلاف آن میدانند، با این وجود ما در این تحقیق صرفاً دیدگاهی را مورد پذیرش قرار میدهیم که اصل بازتوزیع ثروت را مبنایی جهت اخذ مالیات معرفی می کند.
بنابراین در اینجا، اصل توزیعی و جبرانی بودن مالیات را که ناشی از رویکرد حمایتی نسبت به اشخاص کمتر بهرهمند جامعه میباشد، به عنوان یکی از اصول عدالت مالیاتی تلقی مینماییم که میبایست در مرحله سیاستگذاری و قانونگذاری مالیاتی ملحوظ نظر کارشناسان و نمایندگان قرار گیرد.
۵: اصل برابری قانونی[۲۲۱] یا اعمال برابر قوانین مالیاتی
